Вычет НДС по одному счету-фактуре частями в нескольких налоговых периодах

Вычет НДС по одному счету-фактуре частями в нескольких налоговых периодах

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Вычет сумм НДС производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, после их принятия на учет и при наличии у налогоплательщика соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов и увеличенная на сумму восстановленного налога (п. 1 ст. 173 НК РФ). А вот о праве плательщика заявить к вычету сумму НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах в Налоговом кодексе ничего не сказано. Попробуем разобраться.

Возможно, у кого-то возникнет вопрос, для чего вообще нужно разбивать вычет по одному счету-фактуре. На самом деле, как нам кажется, это вопрос праздный. Ситуаций может быть великое множество. Например, такая.
Организация в конце квартала получила большую партию товара с полным комплектом первичных документов. Все замечательно, только вычеты по НДС превысили начисленный налог. Подавать декларацию с налогом к возмещению очень не хочется. Во-первых, «камералка» с затребованием документов и прочей нервотрепкой и временными затратами, да и когда еще поступят деньги из бюджета, а во-вторых (и в-главных), в следующем квартале планируется крупная реализация, то есть большое начисление налога, и пригодиться может каждая копейка вычета. Можно, конечно, оприходовать товар следующим кварталом и, соответственно, перенести вычет. Но из этой партии часть уже реализована, и изменить документы по отгрузке нельзя. Можно попросить поставщика разбить партию на части, но отношения с ним такого не позволяют. Что же делать?
С подобной проблемой достаточно часто сталкиваются бухгалтеры. На интернет-форумах, по крайней мере, она периодически поднимается.

Чиновники дают отрицательный ответ на вопрос о правомерности вычета сумм НДС частями в разных налоговых периодах. Так, в Письме от 16.01.2009 N 03-07-11/09 они сообщают: зачет налога в разных налоговых периодах, то есть по частям от сумм налога, указанных в счетах-фактурах, не предусмотрен. А предусмотрено положениями п. 2 ст. 173 НК РФ возмещение (зачет) положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в порядке и на условиях, установленных ст. 176 НК РФ.
В Письме от 13.10.2010 N 03-07-11/408 было добавлено, что право на вычет сумм налога частями в разных налоговых периодах действующим порядком применения НДС не предусмотрено.
Заметим, что в обоих Письмах речь шла о применении вычета по приобретенным основным средствам, а в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ сказано, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении объектов ОС, производятся в полном объеме после принятия их на учет (эта ссылка дана в Письме N 03-07-11/408). И вроде бы есть логика в применении такого аргумента. При буквальном прочтении данной выдержки из статьи НК РФ можно сделать вывод, что в конкретном случае вычет дробить нельзя.
Но, во-первых, в ст. 172 НК РФ, устанавливающей порядок применения налоговых вычетов, фраза «производятся в полном объеме» встречается всего дважды: в процитированном абзаце (относится к ОС, оборудованию к установке и НМА) и в п. 4 названной статьи (относится к возвращаемым товарам (работам, услугам) и возвращаемым же предоплатам при расторжении договора). Логично, что в остальных случаях указанные вычеты можно производить частями. И, во-вторых, вычеты по НДС — это право, а не обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 171 НК РФ). Значит, даже приведенные положения, по мнению автора, должны читаться следующим образом: вычеты, предъявленные. могут производиться в полном объеме после принятия на учет.
То есть прямого запрета на принятие вычета по налогу частями НК РФ не содержит. Поэтому аргумент, что порядком применения НДС такое право налогоплательщика не предусмотрено, звучит не очень убедительно. В том же Письме N 03-07-11/408 чиновники дают ссылку на книгу покупок. в которой счета-фактуры от продавцов регистрируются по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Не будем касаться старых правил ведения указанного документа, обратимся сразу к действующим.
———————————
На момент опубликования Письма действовало Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Книга покупок, применяемая при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и Правила ее ведения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137) (см. Приложение 4 к документу).

В Правилах ведения книги покупок сказано, что она предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в установленном порядке. Порядок применения вычетов установлен ст. 172 НК РФ, не содержащей запрета на их частичное использование. Круг замкнулся.
———————————
Пункт 1 Приложения 4 к Постановлению N 1137.

Кроме того, от уменьшения суммы налогового вычета и переноса его части на другой период бюджет не страдает, ведь то, что он недополучит завтра, он недоплатил сегодня.
Возможно, аргументация автора не является безукоризненной, а с позицией можно и поспорить. Поэтому обратимся к точке зрения судей.

Судьи не усматривают криминала в применении вычета по частям.
Так, в Постановлении ФАС ПО от 13.10.2011 N А55-26765/2010 озвучен следующий вывод: судом не приняты доводы налогового органа о том, что спорные налоговые вычеты были применены налогоплательщиком в несколько «приемов», поскольку по смыслу и содержанию положений ст. ст. 171, 172 НК РФ право налогоплательщика на применение соответствующих налоговых вычетов не ограничено ни пределами какого-либо налогового периода, ни пределами объема налоговых вычетов (полностью или частично) в конкретном налоговом периоде.
А в Постановлении ФАС СКО от 17.03.2011 N А32-16460/2010, помимо утверждения, что вычет НДС по частям не противоречит нормам НК РФ, сказано: Письмо Минфина N 03-07-11/09, на которое при обосновании своей позиции ссылается налоговый орган, носит рекомендательный характер.
Но больше всего положительных решений по данному вопросу принял ФАС МО. Причем в этом регионе при рассмотрении подобных споров на стороне налогоплательщика оказываются суды всех инстанций. Их позиция такова: налоговое законодательство РФ не содержит никаких ограничений по выбору периода, в котором может быть включена в состав вычетов сумма НДС; также законодательство не запрещает включать в состав вычетов часть суммы НДС по счету-фактуре (разбивка на несколько периодов). Это отражено в Постановлении от 12.02.2013 N А40-86961/11-107-371. А в Постановлении от 25.03.2011 N КА-А40/1116-11 московские арбитры подтвердили и другой наш тезис: применение налоговых вычетов частями по истечении налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на налоговые вычеты, не приводит к неуплате налога в бюджет, наоборот, такие действия влекут переплату НДС в предыдущих налоговых периодах. НК РФ не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы указанного налога .
———————————
Подобные выводы озвучены также в Постановлениях ФАС МО от 22.04.2011 N КА-А40/1659-11, от 16.02.2011 N КА-А40/216-11, от 13.12.2010 N КА-А40/15283-10 и др.

Как видим, сформировалась обширная арбитражная практика по данному вопросу, и этот факт, по заявлению ФНС, размещенному на ее официальном сайте, может в значительной мере повлиять на подходы ФНС России не только в методологических вопросах, но и в отношении самих контрольных мероприятий. Если по какому-либо вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика, служба не считает целесообразным отстаивать противоположную позицию, даже когда она поддерживается Минфином России. Поэтому будем надеяться, что и у налоговиков больше не возникнет вопросов к организации, принимающей к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в течение нескольких налоговых периодов.