Департамент общего аудита об отрицательных счетах-фактурах

Департамент общего аудита об отрицательных счетах-фактурах

Вопрос
Наша компания пользуется услугами агентства заказывая авиа и ж/д билеты.
Очень часто происходят возвраты билетов, на которые агентство выставляет «отрицательные» счета фактуры.
Имеем ли мы право принимать отрицательные счета фактуры? Где отражать покупателю возврат авиа- и железнодорожных билетов (в книге покупок или в книге продаж)?

Прежде всего, отмечаем следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 103 Воздушного Кодекса РФ (далее по тексту – ВК РФ) по договору воздушной перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения с предоставлением ему места на воздушном судне, совершающем рейс, указанный в билете . а в случае воздушной перевозки пассажиром багажа также этот багаж доставить в пункт назначения и выдать пассажиру или управомоченному на получение багажа лицу.

При этом договор воздушной перевозки удостоверяется билетом (статья 105 ВК РФ).

Таким образом, выдача билета удостоверяет заключение договора воздушной перевозки. Сама услуга будет оказываться в процессе перевозки пассажира.

В соответствии со статьями 171-172 НК РФ налогоплательщик имеет право принять суммы НДС к вычету при выполнении следующих условий:

— сумма налога предъявлена продавцом, о чем свидетельствует соответствующий счет-фактура[1] /билет;

— товар (работа, услуга), имущественное право приняты к учету на основании соответствующих первичных документов;

— товар (работа, услуга) имущественное право используются для операций, являющихся объектом налогообложения НДС.

Как было отмечено выше, билет лишь удостоверяет заключение договора перевозки, сама услуга будет оказываться в процессе перевозки, и, соответственно, приниматься к учету после возвращения из командировки соответствующего сотрудника.

В связи с этим считаем, что НДС со стоимости услуги по перевозке может быть принят к вычету после использования билета.

Поскольку Ваша организация осуществляет возврат билетов, эти действия, скорее всего, производятся до даты перевозки, указанной в билете.

Соответственно, считаем, что на эту дату сумма НДС со стоимости билета не была еще принята к вычету Вашей организацией. В связи с этим основания для начисления Вашей организацией НДС со стоимости возвращенного билета отсутствуют.

Однако агентства, реализуя билеты, не только выставляют Вашей организации стоимость билета, но и сумму своего вознаграждения за услуги по бронированию и оформлению. При возврате билета указанная стоимость может быть скорректирована агентством.

Соответственно, при ответе мы исходим из того, что агентство выставило Вам отрицательный счет-фактуру на часть стоимости своих услуг по возвращенным билетам.

В случае, если Ваша организация принимает к вычету НДС со стоимости билетов на основании счета-фактуры агентства в момент получения соответствующих билетов[2]. и агентство выставило отрицательный счет-фактуру именно на стоимость билетов, то также будет применяться порядок налогообложения, приведенный выше.

Кроме того, из вопроса неясно, в каком налоговом периоде Вашей организации был предоставлен «отрицательный» счет-фактура.

В связи с этим рассмотрим 2 ситуации:

— отрицательный счет-фактура был предоставлен до 01.10.2011;

— отрицательный счет-фактура был предоставлен после 01.10.2011.

1. Отрицательный счет-фактура был предоставлен до 01.10.2011 (все нормы НК РФ приведены в редакции, действовавшей до 01.10.2011)

Прежде всего, отмечаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в следующих случаях:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Иных случаев, в которых возникает необходимость в составлении счетов-фактур, законодательством не установлено.

Кроме того, согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.

Такой порядок установлен Постановлением № 914[3] .

Данным Постановлением и нормами Налогового кодекса не предусмотрена возможностьсоставления «отрицательного» счета-фактуры (т.е. счета-фактуры с отрицательными суммами).

Исходя из приведенных норм, по нашему мнению, у организации-продавца отсутствуют основания для составления счетов-фактуры с отрицательными показателями и их отражения в книге продаж .

Кроме того, как показывает практика и как следует из ответов на частные запросы, налоговые органы и Минфин негативно относятся к выставлению «отрицательных» счетов-фактур (Письма МФ РФ № 03-04-09/05 от 21.03.06, МФ РФ № 03-07-09/09 от 29.05.07)

Например, в письме МФ РФ от 03.11.09 № 03-07-09/55 разъяснено следующее:

«…положениями ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено. В связи с этим выставленные продавцами счета-фактуры с отрицательными показателями не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению… ».

Кроме того, в письме Минфина РФ от 02.08.10 № 03-07-09/41 указано:

«Одновременно сообщаем, что выставление «отрицательных» счетов-фактур Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.»

В письме Минфина РФ от 23.04.10 № 03-07-11/138 указано:

«Что касается правомерности указания в счетах-фактурах отрицательных показателей, то положениями ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено. »

Таким образом, по мнению Минфина РФ и налоговых органов, выставление отрицательных счетов-фактур продавцом не предусмотрено.

При этом хотелось бы отметить, что мнения судебных инстанций по вопросу составления «отрицательных» счетов-фактур неоднозначно.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.07 № Ф08-7717/07-2891А было отмечено следующее:

«Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров должна быть отражена в книге покупок в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которой был начислен НДС в бюджет с пометкой «возврат» . Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров отражается по строке 270 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, что соответствует приказу Минфина России от 28.12.05 N 163н.

Следовательно, вычет уплаченного налога при реализации товаров в случае возврата данных товаров производится при отражении в бухгалтерском учете соответствующей операции.

Указанные требования обществом не соблюдены. счета-фактуры от бывших покупателей суду не представлены . сумма возврата алкогольной продукции была отражена им не в книге покупок, а сторнирована в книге продаж .

При таких обстоятельствах вывод судебных инстанций о правомерности доначисления обществу суммы заниженного НДС. пени и штрафных санкций соответствует обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства ».

Однако позднее арбитражные суды приняли сторону налогоплательщиков:

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.10 № А72-16506/2009 :

«Арбитражным судом установлено, что налогоплательщик самостоятельно выписывал счета-фактуры с отражением отрицательных сумм стоимости возвращенного товара и отрицательных сумм НДС, регистрируя эти счета-фактуры в книге продаж. В связи с отсутствием предусмотренного законодательством о налогах и сборах порядка оформления в учете операций по корректировке связанного с возвратом товара и с отсутствием прямого запрета на совершение действий по оформлению «минусовых» счетов-фактур . суд посчитал, что налогоплательщиком не было допущено нарушений законодательства . Корректировка возврата в учете налогоплательщиком произведена способом, не противоречащим закону . что является достаточным основанием для применения вычета в соответствии с пунктом 4 статьи 172 НК РФ ».

Постановление ФАС Московского округа от 10.12.09 № КА-А40/13309-09 :

«…право на налоговый вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ, возникает при наличии совокупности следующих условий:

— в учете проведена корректировка в связи с возвратом;

— с момента возврата товара не прошло одного года.

…Судами установлено, что корректировка возврата товара обществом произведена и она не противоречит действующему законодательству РФ .

Доводы инспекции о необходимости замены счетов-фактур, в которых НДС значился со знаком «минус», а также о несоблюдении обществом Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчете по НДС. утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914, были предметом проверки суда и получили правильную оценку, как не свидетельствующие о незаконном возмещении НДС из бюджета и не являющиеся основанием для доначисления налога и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности …».

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении ФАС МО от 06.07.09 № КА-А40/2935-09, ФАС СЗО от 01.06.09 № А66-7216/2008, ФАС СЗО от 01.06.09 № А66-7216/2008.

По нашему мнению, при возврате авиабилетов продавец должен был скорректировать ранее выданный счет-фактуру в порядке, установленном пунктом 29 Постановления № 914 [4] .

Вместе с тем, поскольку в данном случае речь идет о восстановлении у Вашей организации (покупателя) сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, то есть не о налоговом вычете, а об уплате соответствующей суммы НДС в бюджет, на наш взгляд, выставление продавцом в Ваш адрес «отрицательного» счета-фактуры не повлечет для Вашей организации каких-либо негативных последствий .

Следует учитывать, что согласно пункту 16 Постановления № 914 в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость либо когда сумма налога должна быть восстановлена.

В данном случае речь о начислении НДС не идет, поскольку отсутствует объект налогообложения НДС.

Закрытый перечень операций, когда НДС должен быть восстановлен, приведен в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Операции по возврату авиабилетов в нем не предусмотрено.

По нашему мнению, в данном случае необходимо скорректировать величину налогового вычета, соответственно, отразив указанную сумму в книге покупок.

Вместе с тем отмечаем, что в настоящее время ответственности за некорректное отражение тех или иных показателей в книге покупок или в книге продаж не предусмотрено.

В связи с этим, если Вы отразите сумму корректировки в книге продаж, то каких-либо последствий для Вашей организации не возникнет.

2. Отрицательный счет-фактура выставлен после 01.10.2011

С 01.10.2011 вступили изменения в статью 168 НК РФ, согласно которым при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

В данном случае речь идет о возврате билетов, что, по нашему мнению, свидетельствует об изменении объема .

Соответственно, с 01.10.2011 агентство при возврате билетов обязано составлять в Ваш адрес корректировочный счет-фактуру.

Следует отметить, что к документам, с момента составления которых считается срок на выставление корректировочного счета-фактуры, относятся договор, соглашение или иной первичный документ, подтверждающийсогласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав .

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации таким документом будет являться первичный документ, который в адрес Вашей организации выдает агентство при возврате билетов.

Следует отметить, что с 01.10.2011 вступили в силу также изменения в пункт 3 статьи 170 НК РФ. В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ сумма НДС, ранее правомерно принятая покупателем к вычету. подлежит восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав .

Таким образом, с 01.10.2011 Ваша организация отражает сумму налога, ранее принятую к вычету и подлежащую уплате в бюджет в связи с возвратом билетов в составе восстановленной суммы налога. При этом указанная сумма налога отражается в книге продаж.

Обращаем Ваше внимание, что как до 01.10.2011, так и после 01.10.2011 поскольку Ваша организация начисляет НДС в бюджет каких-либо негативных последствий для Вас выставление продавцом «отрицательного» счета-фактуры не повлечет, хотя это и не предусмотрено требованиями действующего законодательства.

[1] Обращаем Ваше внимание, что вопрос о правомерности выставления счетов-фактур агентствами на сумму билетов является спорным, и, по мнению Минфина РФ, организация- покупатель на основании такого счета-фактуры не сможет принять сумму НДС к вычету (письмо Минфина РФ от 12.10.2010 N 03-07-09/45)

[2] С учетом налогового риска, приведенного выше

[3] Постановление Правительства РФ «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 02.12.00 № 914.

[4] Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС»