Отрицательная счет-фактура, Журнал «Главбух»

Подскажите пожалуйста ответ на мой вопрос: Получили от контрагента отрицательный счет-фактуру. Как отразить данный документ в бухгалтерском учете? И существуют ли отрицательные счет а -фактуры?

Отвечает Любовь Котова,

начальник отдела нормативно-правового регулирования страховых взносов департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

«Теперь на титульном листе расчета есть поля «Код по ОКВЭД», «Численность работающих инвалидов», «Численность работников, занятых на работах с вредными и опасными факторами». Раньше эти данные вы указывали в разделе II. В новой форме отчета нет ни раздела I, ни раздела II. Вместо них шесть таблиц. Как их заполнить? Читайте в рекомендации. Там же вы найдете готовый пример расчета.»

Такого понятия как «отрицательный счет-фактура» не существует. Однако есть корректировочные счета-фактуры, которые выставляются при изменении количества или цены отгруженных товаров (работ, услуг).

Корректировочные счета-фактуры могут быть как отрицательными (например, при уменьшении цены), так и положительными.

Покупатель регистрирует эти счета-фактуры либо в книге продаж, либо в книге покупок, и таким образом корректируется сумма вычета по НДС.

Что касается отражения в бухучете, то сам факт получения корректировочного счета-фактуры не отражается, отражается изменение цены или количества товаров. Порядок отражения зависит от конкретной операции.

Обоснование данной позиции содержится в материалах рекомендаций «Системы Главбух»

1.Статья:№ 588. Можно ли выставлять сторнировочные (отрицательные) счета-фактуры?

Да, можно. С 1 октября 2011 года поставщики могут составлять корректировочные счета-фактуры, если меняется цена или количество отгруженных покупателю товаров. Это предусмотрено пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.*

КНИГА «НДС. 1001 ВОПРОС»

2.Рекомендация:Как составить корректировочный счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и книге покупок

Когда необходимо выставить корректировочный счет-фактуру

При изменении стоимости или количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) оформляются корректировочные счета-фактуры (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ ).*

Обязанность выставить корректировочный счет-фактуру возникает у продавца, в частности, в следующих случаях:*

  • если покупателям предоставлены скидки с цены ранее отгруженных товаров;
  • если в процессе приемки покупатель выявил недостачу (несоответствие по качеству) поставленных товаров и продавец признал претензию;
  • если продавцу возвращаются товары, не принятые покупателем к учету;
  • если покупатель отказывается от товаров, принятых на учет, но не возвращает их, а утилизирует своими силами;
  • если товар возвращает покупатель, который не является плательщиком НДС;
  • если продавец отгружает покупателю товары по предварительным ценам, а впоследствии пересматривает их с учетом цен, по которым товары были реализованы потребителям.

Корректировочные счета-фактуры не составляются:*
1) если в первичном счете-фактуре допущены технические или арифметические ошибки (в т. ч. при указании цены (тарифа), налоговой ставки или стоимости отгруженных товаров (работ, услуг));
2) если в соответствии с договором цена поставки определяется позже даты выставления первичного счета-фактуры;
3) при возврате товаров, принятых покупателем – плательщиком НДС на учет.

Форма и порядок заполнения

Форма корректировочного счета-фактуры и Правила ее заполнения приведены в приложении 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137. Составлять корректировочные счета-фактуры можно на бумажных носителях или в электронном виде. Электронный формат корректировочного счета-фактуры утвержден приказом ФНС России от 5 марта 2012 г. № ММВ-7-6/138 .*

В корректировочном счете-фактуре отражаются только те позиции первоначального счета-фактуры (т. е. виды товаров, работ, услуг, имущественных прав), в отношении которых произошли изменения. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 приложения 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .*

При изменении цены, количества, объема или стоимости товаров (работ, услуг), которые были реализованы по нескольким первичным счетам-фактурам, продавец (исполнитель) может составить единый (сводный) корректировочный счет-фактуру и отразить в нем все сделанные изменения (абз. 2 подп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ ).*

Если в период между составлением первоначального и корректировочного счета-фактуры поменялись какие-либо реквизиты продавца или покупателя (например, наименование или адрес организаций), в корректировочном счете-фактуре нужно указывать новые реквизиты. При этом в качестве дополнительной информации в нем можно указать прежние реквизиты, которые были отражены в первоначальном счете-фактуре. Об этом сказано в письме Минфина России от 4 сентября 2012 г. № 03-07-08/264 .

Корректировочный счет-фактура должен быть выставлен покупателю в течение пяти календарных дней со дня согласования с ним изменения цены или количества (объема) товаров (работ, услуг).*

Согласие покупателя (факт его уведомления) необходимо подтвердить одним из способов:*

  • договором;
  • соглашением;
  • иным первичным документом.

Только при соблюдении перечисленных условий сумма НДС, указанная в корректировочном счете-фактуре, может быть принята к вычету.

Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 168, пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Если в корректировочном счете-фактуре допущена ошибка, документ нужно исправить (уточнить). Порядок внесения изменений в корректировочные счета-фактуры приведен в пункте 6 приложения 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137. Подробнее об этом см. Как исправить счет-фактуру .

При составлении корректировочных счетов-фактур изменять показатели в первоначальном счете-фактуре, к которому составлен корректировочный счет-фактура, не нужно (п. 7 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 ).*

В отличие от первичного счета-фактуры в корректировочном документе должны быть указаны следующие дополнительные реквизиты:*

  • наименование – «корректировочный счет-фактура»;
  • номер и дата первичного счета-фактуры, показатели которого меняются. При изменении показателей по нескольким первичным счетам-фактурам в едином корректировочном счете-фактуре нужно указать номера и даты каждого из них;
  • количество (объем) товаров (работ, услуг) до и после их уточнения. При изменении показателей по нескольким первичным счетам-фактурам в едином корректировочном счете-фактуре количество (объем) однородных товаров (работ, услуг) можно указать суммарно;
  • цена (тариф) товаров (работ, услуг) до и после их уточнения;
  • стоимость всего количества товаров (работ, услуг) с учетом и без учета НДС до и после уточнения;
  • сумма акциза до и после уточнения (в отношении подакцизных товаров);
  • сумма НДС до и после уточнения;
  • разницы (положительные или отрицательные), возникшие в результате уточнения стоимости товаров (работ, услуг), суммы НДС и суммы акцизов (если отгружались подакцизные товары).

Полный перечень обязательных показателей корректировочного счета-фактуры приведен в пункте 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при уменьшении стоимости отгруженных товаров указывать в корректировочных счетах-фактурах разницу в сумме НДС с отрицательным знаком *

Возможность составления корректировочных счетов-фактур с отрицательными показателями не предусмотрена ни Налоговым кодексом РФ, ни Правилами. приведенными в приложении 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137. Форма корректировочного счета-фактуры разработана таким образом, что любую разницу, возникающую при изменении стоимости отгруженных товаров, продавец должен указать с положительным знаком. Такая возможность обеспечивается наличием в форме отдельных строк (В и Г) графы 8 для отражения разниц, уменьшающих или увеличивающих сумму ранее начисленного НДС (подп. «т». «у» п. 2 приложения 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .*

Расчет изменения суммы НДС отражается в форме в строках графы 8:*

  • строка А – (до изменения);
  • строка Б – (после изменения);
  • строка В – (увеличение);
  • строка Г – (уменьшение).

При этом показатели строк В и Г графы 8 рассчитываются одинаково: из показателя строки А вычитается показатель строки Б. Такой порядок предусмотрен подпунктами «т». «у» пункта 2 приложения 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

При уменьшении стоимости отгруженных товаров показатель строки Б графы 8 всегда будет меньше показателя строки А графы 8, а разница между ними всегда будет положительной. Следовательно, в строке Г графы 8 разницу к уменьшению нужно указать с положительным значением. Использовать знак минус в такой ситуации нет необходимости. Более того, отражение в строке Г графы 8 положительной разницы со знаком минус повлекло бы за собой занижение суммы НДС, которую продавец может предъявить к вычету на основании положенийабзаца 1 пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при заполнении корректировочных счетов-фактур возникающие разницы между суммами предъявленного покупателю НДС отражайте в соответствующих графах только с положительными значениями.*

Регистрация корректировочных счетов-фактур

В зависимости от характера изменений стоимостных показателей (увеличение или уменьшение) корректировочные счета-фактуры, выставленные продавцами (исполнителями) и полученные покупателями (заказчиками), должны быть зарегистрированы у них либо в книге покупок, либо в книге продаж (п. 2 раздела II приложения 4, п. 2 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 ).*

Наглядный порядок действий покупателей (исполнителей) при выставлении корректировочных счетов-фактур представлен в таблице .*

Регистрация у покупателя: уменьшение цены или количества

При согласованном с продавцом (исполнителем) уменьшении цены или количества отгруженных товаров (работ, услуг) покупатель (заказчик) обязан восстановить НДС, предъявленный к вычету в момент их оприходования. Восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными с первоначальной и со скорректированной стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).*

Восстановить НДС нужно в том квартале, на который приходится наиболее ранняя из двух дат:*

  • день получения первичных документов, подтверждающих снижение цены на товары (работы, услуги);
  • день получения корректировочного счета-фактуры.

Такой порядок следует из положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

«Отрицательный» корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом (исполнителем), или документ, подтверждающий снижение цены, должен быть зарегистрирован у покупателя (заказчика) в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 ). На основании этой книги определяется сумма НДС, подлежащая уплате за налоговый период (п. 1 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 ). Таким образом, при уменьшении цены после оприходования товаров (работ, услуг) у покупателя возникает обязанность доначислить НДС в части, приходящейся на такое уменьшение.*

Если до оприходования приобретенных товаров покупатель обнаружил их недостачу, он не должен принимать к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом по недостающей части товаров (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ ). При соблюдении этого правила восстанавливать налог впоследствии не придется. Даже если с продавцом будет согласовано изменение объема (цены) поставленных товаров и на разницу от него будет получен корректировочный счет-фактура. В книге продаж у покупателя этот документ регистрировать не нужно. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 февраля 2012 г. № 03-07-09/05 .

Регистрация у покупателя: увеличение цены или количества

При согласованном с продавцом увеличении цены или количества отгруженных товаров (работ, услуг) у покупателя возникает право на дополнительный вычет по НДС. К вычету можно предъявить разницу между суммами НДС, исчисленными с первоначальной и со скорректированной стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Воспользоваться дополнительным вычетом покупатель (заказчик) может в том квартале, в котором от продавца (исполнителя) был получен корректировочный счет-фактура. Это право сохраняется за покупателем (заказчиком) в течение трех лет с момента получения корректировочного счета-фактуры.

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

«Положительный» корректировочный счет-фактура, составленный продавцом (исполнителем), должен быть зарегистрирован покупателем в книге покупок (п. 2 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 ). На основании этой книги определяется сумма НДС, подлежащая вычету за налоговый период (п. 1 раздела II приложения 4 кпостановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 ). Таким образом, при повышении цены на товары (работы, услуги) после их отгрузки покупатель вправе принять к вычету сумму НДС, указанную в корректировочном счете-фактуре.

Ольга Цибизова. начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России