Глава 5

Глава 5. Налогообложение и налоговый учет агентских операций. / Агентский договор (автор: Беребеня Сергей)

Налоговый учет у агента.

Квалификация доходов и расходов, произведенных агентом в рамках агентского договора, осуществляется по нормам главы 25 НК РФ. Вознаграждение агента рассматривается как доход от реализации услуг (ст. 249 НК РФ), расходы агента в целях реализации агентского договора — как расходы, связанные с производством и реализацией услуг (ст. 253 НК РФ), а расходы в виде отрицательной курсовой разницы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), расходы по комиссии банка (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) и убытки от продажи иностранной валюты (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) — как внереализационные расходы.

Дата признания доходов от реализации услуг определена п. 3 ст. 271 НК РФ. Это дата перехода права собственности к покупателю независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

На основании абз. 3 ст. 316 НК РФ если цена реализуемых услуг выражена в иностранной валюте, сумма выручки пересчитывается в рубли на дату реализации.

Статьей 313 НК РФ с учетом поправок, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации” определено, что [1] при формировании показателей налогового учета (налоговой декларации) могут быть использованы бухгалтерские данные, если они совпадают с налоговыми показателями. Подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что не признаются доходом средства, поступившие агенту в счет возмещения затрат, произведенных агентом, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов согласно условиям договоров. К таким средствам относятся суммы командировочных затрат менеджера, заключившего договор принципала с международным перевозчиком, а также расходы, произведенные на таможне при отправке товаров агентом и возмещенные позже принципалом.

Общие правила учета расходов на производство и реализацию услуг определены ст. 318 НК РФ. Расходы на производство и реализацию услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на суммы расходов на оплату труда;

-суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве услуг.

Косвенными расходами признаются все иные суммы расходов, за исключением внереализационных.

Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость.

Базой для начисления НДС у агента является его вознаграждение, полученное при исполнении договора. Это положение закреплено ст. 156 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров производится по налоговой ставке 0%. Пунктом 4 ст. 165 НК РФ установлено, что право применения налоговой ставки 0% у агента должно быть подтверждено пакетом необходимых документов. Пакет документов включает: контракт либо его копию, выписку банка о поступлении выручки от российского лица -покупателя услуг по сопровождению экспортного груза, грузовую таможенную декларацию либо ее копию, копии транспортных документов, подтверждающих вывоз товаров за таможенную территорию РФ. Документы представляются в налоговые органы не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта.

В соответствии с поправками, внесенными в п. 9 ст. 167 НК РФ Законом № 57-ФЗ, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, момент определения налоговой базы по указанным товарам (услугам, связанным с экспортом) определяется как день отгрузки товаров. До введения поправок НДС должен был начисляться на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если при этом в рамках агентского договора получен аванс, то в соответствии со ст. 162 НК РФ агент обязан перечислить в бюджет НДС с аванса, полученного в счет агентского вознаграждения. Для точной квалификации полученных средств, если часть из них является авансом по агентскому договору, а часть -денежными средствами в счет возмещения расходов принципала, требуется, чтобы в платежном документе агента эти суммы были разделены.

[2] В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, подлежат последующим вычетам. Вычетам также подлежат суммы налога, уплаченные при приобретении услуг и суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (пункты 2 и 7 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) с применением ставки 0% производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, указанных в ст. 165 НК РФ. Вычеты сумм налога производятся на основании отдельной налоговой декларации.

Налоговый учет у принципала.

У принципала согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ полученные агентские услуги, будучи услугами сторонних организаций, связанными с реализацией товаров, являются косвенными материальными расходами. Данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме.

Расходы, совершенные агентом с третьими лицами в пользу принципала, также включаются в себестоимость товаров принципала и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость.

Суммы НДС по услугам агента, а также по перевыставленным агентом расходам согласно п. 1 ст. 171 НК РФ подлежат вычету у принципала при соблюдении следующих условий:

-услуги оприходованы в учете;

— на полученные услуги имеются счета-фактуры;

— полученные услуги оплачены.

Если услуги агента непосредственно связаны с реализацией экспортируемых товаров и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%, по ним принципал в учете НДС не выделяет.

Если агент действует от своего имени и от имени принципала.

Как было ранее отмечено, агентский договор имеет место и тогда, когда посредник по одному и тому же договору выступает как от своего имени, так и от имени принципала. Допустим, предметом данного договора является задание агента, согласно которому он должен в интересах принципала одновременно заключить сделки с третьими лицами и осуществить фактические или юридические действия в интересах принципала. В такой ситуации агентский договор является единственно возможным вариантом. Например: Фирма “А” поручила фирме “Б” приобрести 100 т. сырья на наиболее выгодных условиях. Для этого в обязанности фирмы “Б” входит проведение маркетингового исследования, по результатам которого определяется оптимальная цена сырья. При приобретении крупной партии сырья агент выступает от имени принципала, а приобретая мелкую партию, — от своего имени.

В данном случае посредник выступает от своего имени. Поэтому можно заключить агентский договор или договор комиссии. Предметом договора комиссии является только совершение сделки. По агентскому договору агент может совершить в интересах принципала как юридическое, так и иное действие.

Согласно ст. 153 ГК РФ сделка представляет собой действие юридических или физических лиц, направленное на установление, изменение или прекращение прав и обязанностей. Следовательно, проведение маркетингового исследования не является сделкой и не может быть предметом договора комиссии. Учитывая, что предмет договора имеет две составляющие — проведение маркетингового исследования и закупку сырья, а также то, что с рядом контрагентов агент выступает от своего имени, а с другими — от имени принципала, в данном случае возможно заключение между сторонами только агентского договора. Стороны должны заключить договор в письменной форме с указанием полномочий агента.

Как видно, договор имеет ряд аспектов, каждый из которых имеет свои особенности при исчислении налогов и оформлении расчетных документов.

Налог на добавленную стоимость

Описанный ниже порядок начисления НДС применяется к отношениям, при которых агент действует как от своего имени, так и от имени принципала.

Базой для начисления НДС у агента, действующего как от своего имени, так и от имени принципала, является его вознаграждение, полученное при исполнении договора. Данное положение закреплено ст. 156 НК РФ.

У принципала базой для начисления НДС является стоимость реализованных через посредника товаров (работ, услуг). Однако согласно п. 2 ст. 156 НК РФ, если реализация данных товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 149 НК РФ не облагается НДС, к доходам посредника данное освобождение не применяется. Исключение составляют:

-реализация: медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ; изделий народных художественных промыслов; услуг по сдаче служебных и (или) жилых помещений иностранным организациям, аккредитованным на территории РФ;

— а также оказание ритуальных услуг.

Моментом определения налоговой базы по НДС будет являться:

— день передачи товаров покупателю, если принципал утвердил учетную политику для целей исчисления НДС по отгрузке;

-день поступления денежных средств на счет или в кассу принципала или агента, если принципал утвердил учетную политику для целей исчисления НДС по оплате.

Если агент действует от своего имени.

При реализации товаров агент выставляет счет-фактуру в двух экземплярах на имя покупателя. Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур у агента без регистрации в книге продаж. Счет-фактуру от принципала на сумму реализованных товаров посредник подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур, не регистрируя у себя в книге покупок.

Агент выписывает на имя принципала и регистрирует у себя в книге продаж счет-фактуру на сумму вознаграждения.

Принципал выставляет на имя агента счет-фактуру, в котором отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю. Счет-фактура, выставленный принципалом агенту, регистрируется в книге продаж принципала.

Счет-фактура на сумму вознаграждения посредника регистрируется в книге покупок.

Если агент действует от имени принципала.

При реализации товаров по данной схеме агентского договора счет-фактура на реализуемые товары выставляется от имени принципала на имя покупателя. Он регистрируется в книге продаж принципала в момент передачи товаров покупателю (при учетной политике по отгрузке) или в момент поступления денежных средств за товары (при учетной политике по оплате).

После предоставления отчета агент выставляет принципалу счет-фактуру на сумму вознаграждения, который регистрируется в книге покупок принципала и книге продаж агента.

Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения договора агент должен представить отчет, приложив документы, подтверждающие расходы. Если договором не предусмотрен срок сдачи агентом отчета, отчет представляется по исполнении договора или по окончании срока его действия.

При исчислении налога с продаж следует руководствоваться главой 27 НК РФ. Допустим, условиями агентского договора оговорено, что деньги за товар поступают в кассу агента. Тогда в соответствии со ст. 354 НК РФ у посредника, который в данном случае признается налоговым агентом, возникает обязанность по уплате налога с продаж. Базой для исчисления налога с продаж является полная цена товара, включая агентское вознаграждение.

Обязанность по начислению налога с продаж возникает в момент, когда будут выполнены следующие два условия:

-осуществлена реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам;

-получены наличные денежные средства или использованы банковские карты при расчете за осуществленную реализацию.

Если принципал освобожден от уплаты налога с продаж (например, имеет патент на применение упрощенной системы налогообложения), у агента не возникает обязанность по уплате налога в бюджет, даже если денежные средства поступают в его кассу от физических лиц. Данный вывод следует из того, что согласно ст. 24 НК РФ агенты перечисляют в бюджет налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков.

Если условиями договора определено, что фактическая реализация товара покупателю осуществлена агентом, а денежные средства за реализованный товар от покупателя поступают в кассу принципала, то п. 3 ст. 354 НК РФ обязывает принципала уплатить в бюджет налог с продаж с полной цены товара.

Таким образом к числу основных моментов, определяющих порядок налогообложения агентских операций относятся следующие.

Полученное агентом имущество, принадлежащее принципалу (в целях последующей реализации или приобретенное по его поручению), а также денежные средства, переданные принципалом агенту для исполнения поручения, не являются доходами (и, соответственно, расходами) агента (подпункт 9 пункта 1 статьи 251, подпункт 9 статьи 270 части второй НК РФ).

Аналогичным образом не являются доходами и расходами величина затрат, произведенных агентом в счет исполнения договора и возмещаемых ему принципалом. Причем, данное условия соблюдается лишь в том случае, когда подобные затраты не включаются в состав расходов агента, принимаемых в целях налогообложения.

Следовательно, налоговой базой при исчислении налога на прибыль для агентских организаций будет являться только величина комиссионного вознаграждения и иных подобных доходов (подпункт 9 пункта 1 статьи 251).

Приведу пример из практики.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северно-Западного округа от 7 сентября 2004 года Дело № А56-10027/04 было установлено, что общество с ограниченной ответственностью “Энерго-росс” обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Петроградскому району Санкт-Петербурга от 20.02.2004г. № 040356 в части отказа Обществу в возмещении 33598 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2003г. года и об обязании налоговой инспекции возместить Обществу указанную сумму налога путем возврата на его расчетный счет.

Решением суда от 01.04.2004г. требования Общества удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.06.2004г. решение суда изменено. Решение налоговой инспекции от 20.02.2004г. № 040356 признано недействительным в части отказа Обществу в возмещении 11453 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 года и на налоговую инспекцию возложена обязанность возместить Обществу указанную сумму налога. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит отменить постановление апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 20.02.2004г. № 040356 об отказе в возмещении Обществу 22145 руб. налога на добавленную стоимость. Податель жалобы указывает, что счет-фактура от 16.08.2003г. № 335 с внесенными исправлениями представлен Обществом в суд и может являться основанием для принятия 22145 руб. налога на добавленную стоимость к вычету.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на нарушение норм материального права, просит отменить постановление суда в части признания недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении Обществу 11453 руб. налога на добавленную стоимость и обязания налогового органа возместить заявителю указанную сумму налога. Податель жалобы указывает, что Общество не представило в налоговую инспекцию документы, подтверждающие доставку ему товара, приобретенного у закрытого акционерного общества “Холдинговая компания “Гранд” и общества с ограниченной ответственностью “Порто-франко”, а следовательно, не подтвердило факт оприходования указанного товара.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, во исполнение контракта от 06.06.2003г. № 22/PT/GC-0603, заключенного с компанией “Pondaie Trading Corporation” (Британские Виргинские острова), Общество осуществило поставку на экспорт нефтепродуктов на условиях DAF граница России-Финляндии.

Это явилось основанием для представления в налоговую инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за октябрь 2003 года, в которой Общество указало выручку от реализации продукции на экспорт, облагаемую налогом по ставке 0 процентов, и предъявило к возмещению из бюджета 33771 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при экспортных поставках.

В подтверждение обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов Общество представило в налоговый орган все документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

В заявлении от 20.11.2003г. № 47 Общество просило возместить 33771 руб. налога на добавленную стоимость путем возврата на его расчетный счет.

По результатам камеральной проверки представленных Обществом декларации и документов налоговая инспекция составила акт от 20.02.2004г. № 040356, мотивированное заключение от 27.02.2004г. и приняла решение от 20.02.2004г. № 040356, которым отказала заявителю в возмещении из бюджета 33598 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 года.

Отказ в возмещении указанной суммы налога мотивирован непредставлением налогоплательщиком документов, подтверждающих доставку ему товара, приобретенного у закрытого акционерного общества “Холдинговая компания “Гранд” и общества с ограниченной ответственностью “Порто-Франко”, а следовательно, неподтверждением факта оприходования указанного товара. Кроме того, представленный Обществом счет-фактура от 16.06.2003г. № 335 составлен с нарушением порядка, установленного подпунктом 5 пункта 2 статьи 169 НК РФ, а именно не полностью указан адрес грузоотправителя и его ИНН. Таким образом, названный счет-фактура не может являться основанием для принятия предъявленных Обществом к вычету 22145 руб. налога на добавленную стоимость.

Считая незаконным отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 года, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции от 20.02.2004г. № 040356 в части отказа Обществу в возмещении 33598 руб. налога и об обязании налоговой инспекции возместить заявителю указанную сумму налога.

Суд первой инстанции подтвердил право заявителя на возмещение оспариваемой суммы налога на добавленную стоимость.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда изменено. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части отказа Обществу в возмещении 11453 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 года и на налоговую инспекцию возложена обязанность возместить Обществу указанную сумму налога. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления суда.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета и порядок реализации этого права при экспорте товаров (работ, услуг) установлены статьями 165, 171, пунктом 3 статьи 172, пунктом 4 статьи 176 НК РФ. Согласно названным нормам для подтверждения права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость путем зачета или возврата из бюджета налогоплательщик обязан представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0 процентов и вместе с ней предусмотренные статьей 165 НК РФ документы.

В пункте 1 статьи 165 НК РФ содержится перечень документов, которые должны представляться налогоплательщиком в налоговый орган в целях подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и фактически вывезенных за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Как установлено судом и видно из материалов дела, в подтверждение обоснованности применения ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов Общество представило в налоговый орган все документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями вычета налога на добавленную стоимость по товарам являются: фактическая оплата приобретенных товаров, их оприходование и наличие счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что Общество заключило с обществом с ограниченной ответственностью АНРИ центр договор переработки от 06.06.2003г. № 7 ПР-2003 и агентский договор от 06.06.2003г. № 6-АГ. Во исполнение указанных договоров общество с ограниченной ответственностью “АНРИ центр” осуществляло переработку поставленного Обществом сырья, а также, являясь агентом по договору от 06.06.2003г. № 6-АГ, осуществляло от своего имени перевозку экспортируемого груза — композита газонефтеконденсатного смесевого и бензина прямой перегонки экспортной марки № 1 неэтилированного, полученных в результате переработки продукции.

Указанные договоры, транспортные документы, а также грузовая таможенная декларация №10210030/290903/0005441, согласно которой общество с ограниченной ответственностью “АНРИ центр” является отправителем товара, а Общество — лицом, ответственным за финансовое урегулирование, были представлены заявителем в налоговый орган.

При таких обстоятельствах не подтверждается материалами дела довод налогового органа о непредставлении Обществом документов, подтверждающих факт оприходования приобретенного им товара.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ содержится перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из материалов дела следует, что в нарушение подпункта 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в представленном Обществом в налоговый орган счете-фактуре от 16.06.2003г. № 335, по которому налогоплательщик предъявил к возмещению 22145 руб. налога на добавленную стоимость, указан неполный адрес грузоотправителя, а именно не указан город, в котором находится грузоотправитель.

Названный счет-фактура с внесенными исправлениями представлен налогоплательщиком только в суд, при этом адрес грузоотправителя изменен полностью.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правомерным вывод суда апелляционной инстанции о том, что счет-фактура от 16.06.2003г. № 335 не может являться основанием для принятия предъявленных Обществу продавцом 22145 руб. налога к возмещению.

Учитывая изложенное, основания для отмены постановления суда и удовлетворения кассационных жалоб отсутствуют.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановление апелляционной инстанции от Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.06.2004г. по делу № А56-10027/04 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью “Энерго-росс” и Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Петроградскому району Санкт-Петербурга — без удовлетворения.

[1] Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации” СПС “Референт”

[2] В.Б.Гуккаев, А.В.Ерицян, Р.Г.Азарян. “Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации”. М. 2004г. стр.127