Исправленные и корректировочные счета-фактуры: когда какой выставлять и как регистрировать

Исправленные и корректировочные счета-фактуры: когда какой выставлять и как регистрировать

В части исправленных счетов-фактур Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ ничего не изменил, а Постановление № 1137 изменило очень немногое.
Основное изменение в части исправления счетов-фактур – это осуществление исправления путем выставления нового счета-фактуры. И главная причина перехода к такому механизму – во введении электронного документооборота по НДС: внести исправление в уже выставленный электронный счет-фактуру невозможно, уточнить указанные в нем с ошибкой данные можно только в новом электронном варианте того же счета-фактуры. Отсюда и необходимость указания номера и даты первоначального (исправляемого) счета-фактуры в каждом варианте исправления, и появление в новой форме счета-фактуры, предназначенной одновременно и для первоначального, и для исправленного счета-фактуры, строки 1а «Исправление».

Если исправляется счет-фактура, относящийся к прошлому налоговому периоду, то, как и раньше, продавец делает в дополнительном листе к книге продаж две записи – аннулирует исправляемый и отражает исправленный. А покупатель в дополнительном листе к книге покупок только аннулирует исправляемый счет-фактуру, поскольку такой счет-фактура должен быть отражен в регистрах по НДС в момент получения (п. 7 и 16 приложений 4 и 5 к Постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 № 9141 (далее – Постановление № 914), п. 2, 4 и 9 Правил ведения книги покупок, п. 3 и 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок, п. 3, 5 и 11 Правил ведения книги продаж, п. 3 и 5 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137).

Примечание. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением № 914.

Воспроизведение в Постановлении № 1137 прежнего порядка, при котором покупатель применяет вычет по исправленному счету-фактуре в периоде его получения, оставляет, как и ранее, открытым вопрос о соответствии этого порядка нормам гл. 21 НК РФ. Суды, как известно, считают, что на основании исправленного счета-фактуры может быть уточнен вычет того налогового периода, в котором он был применен по первоначальному счету-фактуре до внесения в него исправлений (постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 № 615/08, постановление ФАС Московского округа от 07.09.2011 № А40-136255/10-129-436 и др.).
Кроме того, из-за такого порядка регистрации исправленного счета-фактуры в новых условиях может получиться, мягко говоря, нелогичная ситуация, когда корректировке в книге покупок или книге продаж подвергается отсутствующий НДС.

Пример
В сентябре покупатель получил и зарегистрировал в книге покупок счет-фактуру, а затем получил корректировочный счет-фактуру к нему. В октябре в связи с обнаружением в первоначальном счете-фактуре ошибки (отсутствующей в корректировочном счете-фактуре) покупатель получает исправленный первоначальный счет-фактуру, который аннулирует через дополнительный лист к книге покупок за III квартал и регистрирует в книге покупок за IV квартал.

Получается, что в книге покупок или книге продаж за III квартал есть корректировочный счет-фактура к неизвестно какому (точнее, ни к какому) первоначальному счету-фактуре.

О том, что делать, если счет-фактура исправляется в налоговом периоде его выставления, но уже после регистрации в книге продаж и книге покупок первоначального счета-фактуры, в Постановлении № 914 не говорилось. На практике часто поступали так же, как предписывает сейчас делать Постановление № 1137: исправляемый счет-фактура записывался со знаком «минус» («красное сторно»), а исправленный – новой записью (п. 9 Правил ведения книги покупок и п. 11 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137).

Понятие корректировочного счета-фактуры было введено Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ. До этого все изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных прав независимо от их причины отражались путем внесения исправлений в первоначальный счет-фактуру в порядке, установленном п. 29 Постановления № 914.

Корректировочный счет-фактура «оттянул» на себя только часть причин прежних исправлений, не отменяя, таким образом, самого института исправления счетов-фактур. В связи с этим потребовалось четко разграничить случаи, при которых выставляется корректировочный, а при которых – исправленный счет-фактура.

Лакмусовой бумажкой, позволяющей не спутать эти ситуации, является ответ на вопрос, в результате чего произошло изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав:

  • исправления односторонней ошибки продавца;
  • согласования с покупателем действия.

В первом случае продавец формирует исправленный счет-фактуру, во втором – корректировочный.

Соответственно ошибка, требующая исправления счета-фактуры, допускается на этапе составления первоначального счета-фактуры, а изменение стоимости, требующее корректировки счета-фактуры, происходит после составления первоначального счета-фактуры.

По мнению автора, это дополнительный к предыдущему критерий, позволяющий развести ситуации выставления исправленного и корректировочного счетов-фактур.

Важно также понимать, что корректировочный счет-фактура составляется, когда есть что корректировать, то есть когда сумма, отраженная в первоначальном счете-фактуре, была именно той суммой, которую должен получить продавец от покупателя. А может ли быть иначе? Может.

Бывают ситуации (одна из них рассмотрена в письме Минфина России от 01.12.2011 № 03-07-09/45), когда цена определяется уже после отгрузки, например по биржевым котировкам данного товара следующего месяца. В этом случае в течение пяти дней после отгрузки продавец должен составить счет-фактуру по каким-то образом определенной расчетной цене. Иначе он рискует быть подвергнутым штрафным санкциям по ст. 120 НК РФ за отсутствие счетов-фактур. А какой же счет должен составить продавец, когда определяется окончательная цена контракта: исправленный или корректировочный?

Исправленный, поскольку сумма, указанная в первоначальном счете-фактуре, никак не определяла объем имущественных обязанностей покупателя и прав продавца, так как они не должны были по ней рассчитываться. Следовательно, эта сумма не являлась стоимостью, о которой говорится в НК РФ. А не было стоимости – нечего и корректировать.

Но если по предварительной цене должны осуществляться фактические расчеты, производиться оплата, окончательная сумма которой подлежит уточнению по котировкам следующего периода, то выставляется корректировочный счет-фактура.

Такой случай рассмотрен в письме Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/95: если расчет (то есть оплата) за электроэнергию по нерегулируемым ценам производится исходя из предварительной стоимости электроэнергии, рассчитанной исходя из средневзвешенной цены электроэнергии за предыдущий расчетный период, а после публикации фактической средневзвешенной нерегулируемой цены на оптовом рынке продавец по условиям договора осуществляет перерасчет окончательной стоимости электроэнергии в текущем расчетном периоде, то продавцу электроэнергии следует выставлять корректировочный счет-фактуру.

Аналогичная ситуация имеет место и при изменении регулируемых тарифов. Ведь на основе первоначального счета-фактура, выставленного согласно официально определенным на момент выставления тарифам, получатели соответствующих ресурсов должны были произвести оплату. Следовательно, после изменения тарифов ресурсоснабжающая организация должна выставить корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/95).

При этом не имеет значения, что у поставщика отсутствует двусторонний первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости потребленных ресурсов, – для таких случаев в НК РФ «в скобках» предусмотрено наличие первичного документа, свидетельствующего об уведомлении покупателя (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Почему мы так тщательно разбираем, когда какой счет-фактуру следует выставить? Потому что применение корректировочных счетов, позволяющее при уменьшении цены не регистрировать новые счета-фактуры в дополнительном листе к книге покупок и не подавать уточненные декларации, является, условно говоря, льготой, применение которой будет строго контролироваться налоговыми органами на предмет четкого и несомненного выполнения условий ее предоставления.

Правила регистрации корректировочного счета-фактуры в разных ситуациях установлены Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ и закреплены Постановлением № 1137. В качестве облегчающих понимание и запоминание опорных пунктов этого порядка отметим следующее:

  • в налоговый период выставления первоначального счета-фактуры «возвращается» только продавец, и то лишь при изменении стоимости отгруженного в сторону увеличения в следующих налоговых периодах, – в этом случае корректировочный счет-фактура регистрируется в дополнительном листе к книге продаж за тот период, в котором был выставлен первоначальный счет-фактура. Во всех остальных случаях и продавец, и покупатель регистрируют корректировочные счета-фактуры в периоде их составления (получения). При этом при составлении продавцом корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости он считается тоже как бы получившим собственный счет-фактуру, поскольку регистрирует его в книге покупок, а там счета-фактуры регистрируются по мере возникновения права на вычет, первоочередным условием для чего является именно их фактическое получение;
  • при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных прав в сторону уменьшения право продавца на уменьшение налоговой базы и коррелирующая с ней обязанность покупателя по увеличению суммы вычета реализуется «реверсивным» методом. Так, продавец увеличивает сумму вычетов посредством регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок текущего налогового периода. Продавец увеличивает налоговую базу путем регистрации первичных документов на изменение стоимости или корректировочного счета-фактуры в зависимости от того, что первым из них будет получено, в книге продаж текущего периода. При увеличении стоимости покупатель увеличивает сумму вычета в обычном порядке – регистрируя корректировочный счет-фактуру в книге покупок текущего периода;
  • первичные документы на уменьшение стоимости, полученные покупателем раньше счета-фактуры, он регистрирует, не дожидаясь счета-фактуры, только потому, что в данном случае речь идет о пользе бюджета – об уменьшении вычета покупателем: чем раньше это будет сделано, тем для бюджета лучше. Когда покупатель увеличивает вычет, первичных документов на изменение стоимости недостаточно – надо ждать счета-фактуры (с изъятием дополнительных средств из бюджета спешить некуда).

По этой же логике (в бюджет – чем раньше, из бюджета – чем позже) не полученный покупателем корректировочный счет-фактура на увеличение стоимости отгруженного товара регистрируется продавцом в книге продаж, а не полученный покупателем на уменьшение – не регистрируется продавцом в книге покупок.

Важным является также разъясненное Минфином России правило, согласно которому при втором и каждом последующем изменении цены в новый корректировочный счет-фактуру в качестве изменяемых (указываемых по строке А (до изменения)) переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (из строки Б (после изменения)) (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-07-09/45).

И последний технический, но важный момент – это то, что корректировочные счета-фактуры и связанный с ними механизм вычетов и доначислений применяются независимо от момента отгрузки (хоть пятилетней давности), если соглашение об изменении цены или количества было достигнуто и удостоверено первичным документом после 31 сентября 2011 года (письмо Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-09/116).